Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для обобщения информации о доходах, которые получены (начислены) в одном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, предназначен пассивный синтетический счет 98 «Доходы будущих периодов» (). О том, что учитывается на этом счете, расскажем в нашей консультации.

Учет безвозмездно полученных ОС и иного имущества

Объекты основных средств, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), отражаются по рыночной стоимости в момент принятия к учету в составе вложений во внеоборотные активы как доходы будущих периодов (п. 29 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н , Письмо Минфина от 17.09.2012 № 07-02-06/223 , Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит счета 98

В течение срока полезного использования полученного объекта доходы будущих периодов относятся на прочие доходы текущего периода:

Дебет счета 86 «Целевое финансирование» - Кредит счета 98

Дебет счета 98 – Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Если бюджетные средства получены на финансирование текущих расходов, то проводка Дебет счета 86 – Кредит счета 98 делается, к примеру, в момент принятия к бухучету МПЗ. А уже при их отпуске в производство или на иные цели доходы будущих периодов списываются: Дебет счета 98 – Кредит счета 91.

Доходы будущих периодов по договору лизинга

Для случая, когда по условиям лизингового договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя, разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества в учете лизингодателя отражается так (п. 4 Приложения № 1

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кредит счета 98

В момент поступления лизингового платежа приходящаяся на него часть доходов будущих периодов списывается так (п. 6 Приложения № 1 к Приказу Минфина от 17.02.1997 № 15):

Дебет счета 98 – Кредит счета 90 «Продажи»

Доходы будущих периодов в балансе

В бухгалтерском балансе кредитовое сальдо счета 98 на отчетную дату отражается по строке 1530 «Доходы будущих периодов» (

Подсчитывать доходы всегда психологически приятнее, чем траты. Доходы – средства, которые получает или собирается получить физическое лицо или организация, увеличивая тем самым свои активы.

• Какие именно доходы относятся к будущим периодам?
• Как они отражаются в бухгалтерии?
• Есть ли свои нюансы в инвентаризации таких доходов?

Трудности определения доходов будущих периодов (ДБП)

Неспециалисту может показаться, что определить доход будущего периода несложно. К примеру, организации кредиторы должны определенные средства, срок возврата уже подходит, логика подсказывает, что деньги придут на счет. Относится ли такая прибыль к ДБП? Или другой пример: поступил заказ на большую партию товара, значит, за нее заплат хорошие деньги, это ДБП?

На самом деле, оба этих примера не иллюстрируют доходов будущих периодов в бухгалтерском смысле.

В первом случае, доход только предположителен, пока долг не выплатили, его нельзя проводить по каким-либо бухгалтерским счетам. Во втором примере, собственность на товар наступает в момент его передачи покупателю (отгрузке), так что доход наступит только после оплаты и передачи права собственности. О будущем доходе речь не идет. Такие и им подобные ситуации относятся не к компетенции бухгалтерии, а к сфере планирования.

Доход будущих периодов (отложенный доход) – это получение актива или уменьшение обязательства, обусловленные транзакциями текущего учетного периода, но отражаемые в отчетности других периодов, которые на данный момент еще не наступили.

Какие объекты относятся к ДБП

Прибыль, получаемая «наперед», может быть отнесена к нескольким случаем поступления доходов. Главный признак, по которым можно отнести это вид поступлений к ДБП – это то, что их можно в полном согласии с законом «растянуть» на несколько учетных периодов, то есть данный актив будет применяться для получения прибыли не только сейчас, но и в будущем времени.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все поступающие средства, которые рекомендовано ДБП, оговорены в нормативных (методических) документах. Самостоятельно расширять их список бухгалтеру не стоит.

• п. 9 ПБУ 13/2000 «Учет госпомощи» - об учете в качестве ДБП целевого финансирования;
• п. 29 Методических указаний по бухучету основных активов говорит об отражении безвозмездно полученных финансов в качестве кредита по счету ДБП;
• п. 4 Указаний об отражении в бухучете лизинговых операций - о представлении лизинговой разницы как ДБП;
• План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности - о наличии счета 98, специально предназначенного для отражения ДБП;
• Приказ Министерства финансов РФ № 66н от 02 июля 2010 года «О формах бухгалтерской отчетности организаций» - об отражении ДБП в бухгалтерском балансе в разделе «Краткосрочные обязательства».

1. Арендная плата. Договор аренды может предусматривать внесение платы наперед за определенное время. Отложенным доходом может быть признан и залог, который уплачивается в начале аренды, но идет в зачет за ее последний месяц.
2. Авансовые проплаты - средства, перечисленные по договору за товары или услуги, еще не предоставленные покупателю (наперед) в счет последующих расчетов. Будут признаны ДБП, если аванс внесен более, чем на 1 учетный период наперед.
3. Подписка (предоплата) на периодические издания.
4. Продажа билетов на различные мероприятия, представления, действа.
5. Выручка от абонементов и долгосрочных обязательств , например, доход от перевозки пассажиров, купивших «проездной» сразу на квартал или на год, абонентская плата за услуги связи и др.
6. Спонсорские «подарки». Безвозмездные поступления, предусматриваемые договором дарения, долгое время относили к периоду получения, там же отражали и уплачивали с этой прибыли налог. Но если рассмотреть этот актив как долгосрочный, который будет «работать» на фирму в течение нескольких лет, то его совершенно законно можно рассматривать как отложенную прибыль. Сюда же можно отнести и получаемые гранты.

К СВЕДЕНИЮ! Если таким образом получены в дар основные средства, то амортизация в будущих периодах за них начисляться не будет (иначе она бы нивелировала «профит» от отложения прибыли на будущее), а записывается перенос части ДБП на текущие траты. Таким образом, в себестоимость не будет включена амортизация, которая в этом случае будет выступать как перенос расходов, понесенных ранее.

7. Средства из бюджета, полученные на покрытие затрат .
8. Средства, выделенные на определенные цели, не использованные полностью (остатки средств на счете 86 «Целевое финансирование»).
9. При лизинге - разница между суммой оплат по лизингу и самой стоимости имущества, отданного в лизинг (оно должно быть на балансе получателя имущества).
10. Вероятный возврат предыдущих недостач . Если была понесена потеря, то она может быть безвозвратной (когда не установлено виновное лицо) либо ее можно отнести к дебиторской задолженности (когда сумму планируют взыскать с материально ответственного лица). Во втором случае оплата такой недостачи также может быть сочтена ДБП.
11. Лизинговая разница. Если компания является лизингодателем, то разница между стоимостью имущества, отданного в лизинг, и суммарной величиной лизинговых платежей тоже признается ДБП. В данном случае не имеет значения, что имущество уже на балансе лизингополучателя.

Зачем выделять ДБП

Принцип соответствия , которым руководствуется бухгалтерский учет, гласит, что доходы должны согласовываться с расходами, с помощью которых эти доходы удалось получить. Иногда предприятие получает активы, то есть доходы, не относящиеся конкретно к текущему учетному периоду, потому что расход распределяется на более долгое время. Теоретически, денежные средства могли поступать в течение длительного периода, но поступили все сразу. В таких ситуациях бухгалтеры предпочитают отразить в отчетности прибыль в размере, не превышающем доход текущего периода, а полученные средства, не относящиеся к нему, вынести на субсчета ДБП.

Зачем это делать, ведь можно сразу записать весь полученный актив в прибыль? Да, можно, но не следует забывать о том, что величина прибыли прямо пропорциональна налоговой базе. И если есть законная возможность ее уменьшить в текущем году, зачем увеличивать ее на доход, который будет использован только в будущем?

ПРИМЕР. Организация сдает в аренду недвижимость. Ей была перечислена плата за аренду сразу за три года. Актив налицо. Если записать его весь в доход этого года, то величина налоговой базы налога на прибыль будет увеличена. Если же учесть в качестве прибыли только плату за текущий год, то остальные средства нужно учесть как ДБП, отразив их в балансе прибыли в двух последующих годах, таким образом, соразмерно распределив налоговую базу.

Где отражают отложенные доходы

Специальный счет 98, который так и называется «Доходы будущих периодов», предназначен для отражения на нем всех разновидностей отложенной прибыли. Инструкция для Плана счетов бухучета разрешает открывать для этого счета ряд субсчетов, конкретизированных по объектам ДБП:

• «доходы, которые будут получены в будущих учетных периодах»;
• «безвозмездные поступления» - подарки, спонсирование и т.п.;
• «грядущие поступления по прошлым недостачам, выявленным в более ранние периоды»;
• «различие между стоимости взыскания согласно балансу и сумме, подлежащей уплате виновным лицом» и др.

В балансе для учета этого вида прибыли предназначена специальная строка 1530.

ВНИМАНИЕ! Отражать в ней можно только те доходы, которые признаются ДБП в нормативных документах данной организации.

Актив или пассив?

Являются ли активом или пассивом в отражении на балансе поступления будущих периодов? Строка 1530 отражает статью «ДБП» как пассив баланса, несмотря на то, что в ней учитываются доходы.

Причина в том, что данная строка имеет прямую связь с другой строчкой, также относящейся к пассиву «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В нее заносится прибыль, которую организация как бы «задолжала» своим владельцам. Но на практике нередки ситуации, когда долга перед собственниками еще не наступило, а деньги на баланс уже пришли. Например, поступили деньги в качестве финансирования из бюджета. Их следует отнести к активам «денежных средств». Чем уравновесить пассив? Это не нераспределенная прибыль, потому что организация еще успела сделать ничего из того, на что они предназначались, значит, прибылью они еще не стали. Прибыль от них - только в будущем, поэтому как раз уместно отнести их в пассив строки «Доходы будущих периодов». По мере освоения этих денег, то есть признания расходов, суммы из пассива «ДБП» будут по частям переходить в пассив «Нераспределенной прибыли».

Проводим по бухгалтерии

Для отражения ДБП предназначен кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» и корреспондентские счета для учета финансов и расчетов с контрагентами.

Для списания сумм доходов будущих периодов при наступлении этого самого «будущего» используется дебет данного счета (98), а также корреспонденция счета, на котором были учтены доходы (90 или 91, это определяет вид поступления).

Субсчета, определяющие конкретный объект ДБП, предусматривают и соответствующую корреспонденцию:

• «Безвозмездные поступления» - 08 «Вложения во внеоборотные активы», 86 «Целевое финансирование» (кредит 91 «Прочие доходы и расходы»);
• «Предстоящие поступления задолженности по недостачам за прошедшие периоды» - 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Возмещение материального ущерба» (кредит 91 «Прочие расходы»);
• «Разница в сумме взыскания с виновного и балансовой стоимостью» - 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (кредит 91 «Прочие расходы).

Инвентаризация ДБП

Для адекватности учета отложенной прибыли нужно регулярно инвентаризировать (проверять) эту часть бухгалтерского баланса. Инвентаризация предусматривает:

• правильность отнесения данного вида прибыли именно к доходам будущих периодов;
• сверка соответствия сумм по «первичке» (то есть, корректно ли они отражены в документации);
• уточнение, насколько корректно отражение средств относительно учетной политики данной организации.

Доходы будущих периодов - это доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Из этой статьи вы узнаете:

1. Что относится к доходам будущих периодов
2. Как организовать учет доходов будущих периодов
3. В каком порядке инвентаризировать подобные суммы

К доходам будущих периодов относятся, например, доходы от сдачи в аренду имущества, когда условиями договора предусмотрено, что арендная плата вносится за определенный срок вперед; абонементная плата; выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; и т. п.

В данной статье мы расскажем про бухгалтерский учет доходов будущих периодов.

Каждый бухгалтер должен это знать!

На каком счете ведут учет доходов будущих периодов

Для информации о доходах будущих периодов предназначен счет 98 «». К счету, в зависимости от видов поступлений, согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета могут быть открыты субсчета:

• «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
• «Безвозмездные поступления»;
• «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
• «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др.».

Где отражают доходы будущих периодов в балансе

В форме бухгалтерского баланса под доходы будущих периодов отведена отдельная строка 1530 . Но относить туда надо лишь те поступления, которые прямо оговорены в нормативных документах.

Так, в состав доходов будущих периодов включают бюджетные средства, полученные на финансирование расходов. А также не использованные на конец отчетного периода остатки средств, учитываемые на счете 86 «Целевое финансирование». Аналогично учитывают суммы полученных грантов, технической помощи (содействия) и т. д.

Кроме того, в составе доходов будущих периодов компании-лизингодатели могут учитывать разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества, которое числится на балансе лизингополучателя (п. 4 Указаний, утв. приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15). Любые другие поступления отражают в составе текущих доходов либо кредиторской задолженности.

В общем случае показатели по строке 1530 "Доходы будущих периодов" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.

Проводки для начисления и списания доходов будущих периодов

Доходы будущих периодов отражают по кредиту счета 98 » в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. А списывают суммы доходов по дебету счета 98 при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, в корреспонденции со счетом учета доходов (счет 90 или 91 в зависимости от вида поступлений).

По субсчету «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Учтенные суммы списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации, по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

По кредиту субсчета «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражают недостачи ценностей, выявленные за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанные виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчетом «Расчеты по возмещению материального ущерба». По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 «"Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно поступившие суммы отражают по кредиту счета 91 субсчету «Прочие расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 «Доходы будущих периодов».

По кредиту субсчета «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчетом «Расчеты по возмещению материального ущерба» отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 в кредит счета 91 субсчета «Прочие расходы».

Для вашего удобства корреспондирующие счета согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета мы привели ниже.

По дебету	По кредите
68 Расчеты по налогам и сборам	08 Вложения во внеоборотные
90 Продажи
91 Прочие доходы и расходы	51 Расчетные счета
	52 Валютные счета
	55 Специальные счета в банках
	58 Финансовые вложения
	73 Расчеты с персоналом по прочим операциям
	76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
	86 Целевое финансирование
	91 Прочие доходы и расходы
	94 Недостачи и потери от порчи ценностей

Например, как правило, по условиям договора аренды арендаторы вносят арендную палату вперед за целый квартал или даже полугодие. Платеж не может считаться в полной сумме доходом того отчетного периода, когда поступила оплата за аренду. Поступившие средства делятся на равные доли, и каждая доля признается в качестве дохода текущего отчетного периода ежемесячно. В этой ситуации сумма поступившего платежа первоначально приходуется на счет 98 ". При этом составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 51 Расчетные счета КРЕДИТ 98 Доходы будущих периодов.

Эта проводка составляется на всю сумму поступившего платежа; а затем ежемесячно в равной доле полученный доход будущих периодов списывается на доход текущего периода следующей записью в учете:

ДЕБЕТ 98 Доходы будущих периодов КРЕДИТ 91 Прочие доходы и расходы.

Аналогичная ситуация встречается при осуществлении расходов, когда расход осуществляется в одном периоде, но относится к нескольким отчетным периодам. Например, оплата автомобильной страховки осуществляется в одном отчетном периоде, а услуги по страхованию автомобиля получаем на протяжении всего срока действия страхового полиса.

Пример. Учет доходов будущих периодов в связи с договором аренды

ООО «Полет» 18 февраля 2015 года заключило договор аренды помещения с ООО «Успех» на срок 120 дней. Акт приема-передачи помещения подписан 1 марта 2015 года. В соответствии с условиями договора арендатор обязан перечислить арендную плату вперед на шесть месяцев.

28 февраля 2015 года на расчетный счет ООО «Полет поступили денежные средства 24 000 руб., в том числе НДС (20% - 4000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Полет» сделаны следующие записи:

при поступлении оплаты

Дебет 51 Кредит 98-1

24 000 руб. - отражено поступление арендной платы;

Дебет 98-1 Кредит 68

4000,8 руб. (24 000 х 16,67%) - исчислен НДС с полученного аванса;

по окончании каждого месяца

Дебет 98-1 Кредит 90-1

4000 руб. (24 000 руб. : 6 мес.) - отражена арендная плата за месяц в составе доходов от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

666,67 руб. (4000 руб. х 20% : 120%) - исчислен НДС с суммы арендной платы за месяц;

Дебет 68 Кредит 98-1

666,8 руб. (4000 руб. х 16,67%) -восстановлен НДС в части суммы, относящейся к отчетному месяцу.

Пример. Учет доходов будущих периодов в связи с безвозмездным получением материалов

По договору дарения 10 января 2015 года ООО «Вектор» получило от учредителя сырье - сахарный песок в количестве 1 т, рыночная стоимость которого составила 12 000 руб. В январе в производство было списано 500 кг сахарного песка, в феврале и марте - по 250 кг.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы отражают в бухучете в составе внереализационных доходов. Безвозмездно полученное имущество отражают в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования, подтвержденной документально или экспертным путем.

При передаче сырья оформлен Акт приема-передачи от 10.01.2015. При поступлении сырья на склад ООО «Вектор» выписан приходный ордер от 10.01.2015.

В бухгалтерском учете сделана запись:

Дебет 10 Кредит 98-2

12 000 руб. - оприходование материалов по рыночной стоимости.

По мере использования указанного имущества в своей деятельности в отчетном периоде (при отпуске материально-производственных запасов (материалов) в производство) их стоимость признается внереализационными доходами в бухгалтерском учете.

В конце января 2015 года на основании отчетов материально-ответственных лиц определено количество списанного в производство сахарного песка.

В бухгалтерском учете списание материалов отражено следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10

6000 руб. (12 руб./кг х 500 кг) - списано сырье в производство;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

6000 руб. - списанное в производство безвозмездно полученное сырье признано внереализационным доходом отчетного периода.

Аналогичные проводки сделаны в феврале и марте 2015 года на сумму 3000 руб. (12 руб./кг х 250 кг).

По какой строке в балансе отражают доходы будущих периодов

В форме бухгалтерского баланса под доходы будущих периодов отведена отдельная строка 1530. Относить туда надо лишь те поступления, которые прямо оговорены в нормативных документах. Так, в состав доходов будущих периодов включают бюджетные средства, полученные на финансирование расходов. А также не использованные на конец отчетного периода остатки средств, учитываемые на счете 86 «Целевое финансирование». Аналогично учитывают суммы полученных грантов, технической помощи (содействия) и т. д. Кроме того, в составе доходов будущих периодов компании-лизингодатели могут учитывать разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества, которое числится на балансе лизингополучателя (п. 4 Указаний, утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Любые другие поступления отражают в составе текущих доходов либо кредиторской задолженности.

Как провести инвентаризацию доходов будущих периодов

Чтобы учет доходов будущих периодов был достоверным, проводят инвентаризацию соответствующих сумм. При инвентаризации нужно проверить, правильно ли отнесены доходы на соответствующие счета. И сверить, соответствуют ли суммы первичной документации, а также отражены ли они по правилам учетной политики компании.

В девяностые годы, когда бизнес только пришел на наши земли, расчет показателей его эффективности велся довольно просто - если деньги получены, значит, все хорошо, и можно гулять, ну а если денег нет, то и говорить не о чем. По сути, понятия прибыль не существовало, и имели значение только деньги, которые имелись у учредителей на руках. В принципе, на тот момент такой подход имел смысл, ведь предприниматель понятия не имел, сколько времени просуществует его бизнес, и сколько времени сможет прожить он сам.

Однако, к счастью, времена меняются, и сегодня мы может говорить об определенной стабильности в нашей экономике и рассчитывать прибыль, как это делают на Западе, на основе того фактора, что компания существует практически вечно. А значит, и прибыль нужно определять за каждый отдельный период, в зависимости от того, сколько за этот период было реально ей заработано, независимо от того, когда на счет компании поступят деньги. Так как компания закрываться не собирается, то движение денег имеет второстепенное значение, в то время как объективное отражение прибыли в бухгалтерском учете позволяет принимать важные

Доходы будущих периодов как раз и относятся к той ситуации, когда приход денег на счет и реальное получение дохода различаются. В этом случае мы можем говорить о том, что деньги было получены раньше, нежели компания предприняла необходимые усилия для того, чтобы их заработать. Как вы уже поняли, учет доходов организации необходимо вести по факту совершения ей действий экономического характера (производство товара, его отгрузка, реально предоставление услуги клиенту и т.д.). Однако как определить точный срок, на который будет правильным отнести доход?

Все довольно просто. В случае с товарами, считается, что компания заработала деньги тогда, когда эти товары перешли в собственность покупателя. В случае с услугами, тогда, когда услуга была предоставлена, например, клиент был пострижен. Движения же денег связаны с понятием ликвидности бизнеса, но никак не с его прибылью.

То, что деньги, которые покупатель должен за товар или услугу продавцу, называются дебиторской задолженностью, вы наверняка знаете. Однако, что делать в тех случаях, когда покупатель вносит предоплату и лишь затем получает товар либо пользуется услугами компании? Здесь-то нам на помощь и приходят доходы будущих периодов. Предоплата - это обычное дело для оплаты интернета, аренды и т.д. Вот клиент внес плату за два года, однако реально еще не воспользовался своим правом проживания в квартире. Значит, записывать доход нельзя, однако и кредиторскую задолженность тоже, так как в реальности компания ничего клиенту не должна. Поэтому используются доходы будущих периодов, отражающие тот факт, что доход будет получен, но спустя некоторое время.

Учет доходов будущих периодов используется и в некоторых других случаях, отличных от получения компанией предоплаты. В первую очередь, это - получение подарков, безвозмездной помощи и прочих подобных, не ожидаемых компаний доходов. Записать весь доход на один было бы неправильным, поэтому бухгалтер разносит его по различным периодам, а та сумма, которая будет записана в будущем, остается на счете ”доходы будущих периодов”.

В дальнейшем, в ходе зарабатывания компанией реального дохода, путем, к примеру, оказания услуг по сдаче помещения в аренду, бухгалтер увеличивает прибыль препдриятия, списывая доходы будущих периодов.

Как видите, общий смысл учета будущих доходов не представляет собой ничего сложного. Проблемы, однако, могут возникнуть при определении точной суммы, которую следует оставлять на этом счете, и при определении того, в какой момент непосредственно необходимо проводить с него списание. Подобное умение отличает профессионального бухгалтера, который всегда в своем выборе руководствуется интересами компании.

С понятием "расходы будущих периодов" мы уже познакомили наших читателей. Теперь тщательному анализу в исторической ретроспективе будет подвергнуты доходы, с которыми оказывается также не все просто, хотя, по мнению Я.В. Соколова, д.э.н., профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России писать о них и легче. Понять, к какому периоду относится доход - к настоящему или будущему - поможет предлагаемая статья.

Писать о доходах легче, чем о расходах. Может быть это связано с тем, что бухгалтер как-то психологически старается деньги беречь и, хотя ему по положению и надо подписать расходный кассовый ордер, он как-то автоматически хочет это сделать не сейчас.

Здравый смысл о будущих доходах

Доходы - это то, что зарабатывает человек или организация, физическое и (или) юридическое лицо. Доходы будущих периодов - это средства уже полученные или то, что будет получено не в данном отчетном периоде, а в других еще только предстоящих периодах. Здравый смысл подсказывает, что дебиторы вернут долги, - вот и возникнут будущие доходы или отгрузим продукцию и хорошие деньги получим. Это не совсем так. Когда отгружали, то уже и продали ее. Как правило, показали доходы, ибо право собственности на вещи переходит к покупателю в момент их передачи. (Сдал продавец товары на ж.д. станцию вот и перешла собственность к покупателю.) Товары проданы, их нет, а взамен возникает право требования оплаты цены. Прибыль возникла в момент передачи товара. Поэтому тут нет будущего дохода.

А перспективы возможных денежных заработков к делу вообще не относятся. Бухгалтерии в сослагательном наклонении не бывает. Для этого существовали и существуют плановые отделы.

Объекты доходов будущих периодов

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены . Это легко сказать, можно понять, но весьма трудно воплотить в жизнь. Впрочем, бухгалтеры умеют многое. Умеют решать и эти вопросы.

Сама жизнь обычно задает задачи, и не столько великие ученые, сколько простые практики их решают, ибо вынуждены.

Вот некая организация получила арендную плату за три года вперед. Тут нет вопроса, на дебет какого счета и сколько надо записать, но какую сумму надо показать как доход? Сначала все и писали в доход. Потом, когда принцип соответствия стал подспудно овладевать лучшими умами людей счетной профессии, решили, что отчет составляется за один год, а, значит, и в состав этого дохода входит плата только за один год, а две трети полученной суммы, может быть, уже потраченной получателем, к делу не относятся. Но если это так, то возникает новая проблема: куда эти две трети отнести. Самое простое решение - истолковывать ее как кредиторскую задолженность, ибо арендодатель, получив деньги, признает свой долг за них перед арендатором. И каждый последующий год кредиторская задолженность уменьшается, и увеличивается доход очередного года.

Но такое решение носит сугубо схоластический характер, ибо кредиторская задолженность - это то, что еще только требует погашения, а в данном случае ее нет, ибо деньги уже получены полностью.

Как правило, доходы будущих периодов - это уже полученные активы, в большинстве случаев деньги, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теми расходами, которые к этим доходам относятся. И вот тут возникает проблема, как разделить доходы данного отчетного периода и доходы, относящиеся к будущим периодам. Можно предположить, что в определенный день, вряд ли кто-нибудь сейчас его сможет назвать, какой-то простой труженик, незаметный бухгалтер, кредитовавший в таких случаях на всю полученную сумму арендной платы свой счет убытков и прибылей, вдруг взял да и показал в балансе сумму прибыли отчетного года за минусом полученной арендной платы за предстоящие годы. Может быть, ему это так просто в голову стукнуло, а может быть все объясняется иначе: бухгалтер взял и уменьшил величину налогооблагаемой прибыли?

Вряд ли мы узнаем когда-нибудь правду.

Сначала появилась просто статья в балансе, потом, когда стали говорить, что каждая статья баланса должна соответствовать сальдо счета Главной книги, доходы будущих периодов стали систематически отражаться на специальном одноименном счете. Он дожил до наших дней и в действующем плане счетов значится под кодом 98.

Характеристика счета 98

Все началось с отражения арендной платы. Как только был освоен этот случай, бухгалтеры поняли, как хорошо можно с помощью найденного приема регулировать финансовые результаты, так сразу же нашлось еще множество поводов для уменьшения полученных доходов.

В конечном счете появилось множество субсчетов, классифицирующих доходы будущих периодов.

1. Доходы, полученные в счет будущих периодов

Предполагается, что за какие-то ценности и услуги был получен актив, как правило, деньги (типичный пример - арендная плата). Далее предполагается, что этот актив будет использоваться для получения прибыли не только в данном отчетном периоде, но и в периодах последующих. Это позволяет регулировать величину отчетной прибыли и уменьшать прибыль налогооблагаемую.

2. Безвозмездные поступления

Такие поступления, которые раньше в просторечии именовали подарками, а юристы говорили о договоре дарения, теперь обычно именуют спонсорской помощью или просто спонсированием, испокон веку относили на прибыль того отчетного периода, когда этот подарок был получен, и, естественно, это считалось прибылью данного отчетного периода. Правда, были бухгалтеры, которые говорили, что актив баланса отражает реально вложенный капитал, а средства, полученные "бесплатно", безвозмездно приходовали в оценке pro memoria - для памяти и оценивали их в 1 руб.

Но в последнее время тяга к теоретической чистоте и желание снизить налоговые платежи привела бухгалтеров к обнадеживающим выводам: полученный безвозмездно объект, если это, скажем, новые средства, проводился через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 98-2 "Безвозмездные поступления". Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) и растянут на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль.

Далее важно заметить, что постановка на актив такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.

Но когда идет речь о данных основных средствах, то, с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.

Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает амортизацию. Это подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.

Идея отражения других безвозмездно полученных активов и средств, принятых по целевому финансированию - аналогична изложенному порядку.

3. Предстоящее получение задолженности по недостачам, выявленным в прошлые годы

Случай с арендой имел огромные последствия для учета доходов будущих периодов. Бухгалтеры сначала не видели проблемы, потом "проснулись ото сна" и стали тянуть под эту категорию все, что возможно. Сначала это были "подарки", потом сюда отнесли даже и прошлые потери.

Для этого были основания.

Вопрос этот связан с установлением факта недостачи, которую бухгалтер записывает в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и тут же кредитуется счет 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы". Авторы плана счетов наивно полагают, что чем больше будет выявленных недостач, тем больше в будущем будет доходов. Конечно, если материально ответственное лицо признает факт недостачи и дает обязательство ее погасить, то тогда возникает дебиторская задолженность, которая вряд ли когда-нибудь будет погашена, по крайней мере, полностью. А если материально ответственное лицо вообще не признает своей вины, то о доходах вообще говорить не приходится.

В действующем плане счетов есть еще интересный регулирующий контрарный счет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Он используется только в предприятиях торговли, в которых применяется схема учета товаров по продажным ценам.

Природа счета

Счет "Доходы будущих периодов", безусловно и однозначно, относится к группе финансово-распределительных счетов. И тут мы должны вспомнить великую и недооцененную проблему учетной политики. Проблема в этом случае связана с тем, что из доходов отнести к отчетному периоду, а что, оправдано или нет, к периодам будущим. В определенной степени это зависит от профессионального суждения главного бухгалтера.

Однако, характеризуя счет, может быть, более правильно было бы его отнести к группе доп. счетов, который, при правильном ведении ясно и, как теперь говорят, "прозрачно" дополняет счет 99 "Прибыли и убытки" (поскольку мы читаем слева направо, то надо бы сказать "Убытков и прибылей"). В этом случае, благодаря счету, заинтересованный человек видит реально полученную, а не формально зафиксированную прибыль.

Итоги

Если расходы будущих периодов показываются в активе баланса, позволяя увеличить прибыль, то доходы будущих периодов отражаются в пассиве баланса и заведомо уменьшают реально полученный финансовый результат. Это своеобразный бухгалтерский парадокс: реально полученная прибыль, представленная в пассиве и материализованная в активе, уменьшает прибыль отчетную, в то время как расходы будущих периодов ее увеличивают.

И самая главная проблема, стоящая перед бухгалтерами: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.